Под прогрессивным налогообложением понимают увеличение эффективной ставки налога[1] с ростом налогооблагаемой базы. Прогрессивное налогообложение используется главным образом для налогообложения физических лиц (подоходный налог).
Фактически прогрессивное налогообложение вошло в практику в результате классовой борьбы, благодаря давлению рабочего класса и аграриев. Борьба, длящаяся многие десятилетия, в которой одерживала верх то одна, то другая сторона, бесчисленное множество попыток реформирования существующих форм обложения, наконец совокупность экономических и социальных условий дали желаемый эффект — прогрессивное налогообложение было реализовано путём ввода подоходного налога.
Впервые прогрессивное налогообложение было введено в Великобритании премьер-министром Уильямом Питтом Младшим в декабре 1798 года. Оно начиналась с 2 пенсов за фунт (1/120) на доходы размером более 60 фунтов и увеличивалось до максимального значения 2 шиллинга за фунт (1/10) на доходы размером более 200 фунтов.[2]
Значительно позднее, 14 июля 1893 года в Пруссии была проведена реформа налогообложения (так-же называемая «Реформа Микеля» по имени тогдашнего министра финансов Иоганна Микеля). Новый прогрессивный подоходный налог начинался с 0,62 % (для годового дохода 900 ÷ 1050 марок) и увеличивался до 4 % (для годового дохода более 100 000 марок)[3].
В России первая своеобразная попытка ввести подоходное прогрессивное обложение относится к 1810 г. Когда война с Наполеоном истощила государственный бюджет и вызвала резкое падение курса бумажного рубля, обложены были помещики; обложение начиналось с 500 руб. дохода и прогрессивно повышалось до 10 % чистого дохода. После окончания войны с Наполеоном, когда опасность миновала и военный энтузиазм помещичьего класса остыл, поступления стали быстро сокращаться и в 1820 году налог был отменен.[4]
К началу ХХ века прогрессивный подоходный налог был введён во многих европейских странах. В Соединённых Штатах Америки прогрессивное налогообложение было введено в 1913 году.[5]
В России подоходный налог (по прусскому образцу) был установлен царским правительством 6 апреля 1916 г. и должен был вступить в силу с 1917 года. Но в планы правительства вмешалась сначала Февральская, а затем и Октябрьская революция, и закон о подоходном налоге фактически не вступил в действие. В последующие годы был издан целый ряд декретов, направленных на развитие и дополнение «Положения о подоходном налоге». Лишь Декретом от 23 ноября 1922 года (опубликован 16 ноября) налогообложение было реформировано.[6]
Для лучшего понимания прогрессивного налогообложения рассмотрим основные формы налогообложения, сформировавшиеся на начало ХХ века и сравним их.
Надо заметить, что налогообложение — это не только явление финансово-экономическое, но и политическое, поэтому во взглядах на него всегда находят отражение те или иные классовые интересы. Пропорциональное налогообложение гораздо легче переносится состоятельными классами, так как оно ослабляет налоговый пресс по мере увеличения объекта обложения (налогооблагаемые суммы). Прогрессивное же налогообложение задевает имущие классы гораздо чувствительнее и тем больше, чем сильнее растет прогрессия обложения. Вот почему имущие классы всегда выступают против этого способа обложения и финансисты, которые защищают их интересы, всегда находят доводы против прогрессивного обложения.
В настоящее время выбор прогрессивного налогообложения в большой степени основан на понятии дискреционного дохода, то есть дохода, используемого по собственному усмотрению. Теоретически дискреционный доход представляет собой разницу между совокупным доходом и доходом, который расходуется на удовлетворение первоочередных потребностей. Именно дискреционный, а не совокупный доход определяет истинную платежеспособность лица. Естественно, что с ростом доходов уменьшается доля всех жизненно необходимых затрат (на продукты питания, покупку одежды, других товаров первой необходимости, на транспорт и т. п.) и возрастает доля дискреционного дохода. Очевидно, что при пропорциональном обложении совокупного дохода менее состоятельный плательщик несет более тяжелое налоговое бремя, чем более состоятельный, поскольку доля свободного дохода у него меньше, а доля налога, выплачиваемая за счет этого свободного дохода, выше. Поэтому необходима градация налога сообразно иерархии потребностей человека.
— Энциклопедический словарь экономики и права. 2005.
Это самый простой вид прогрессии. В данном случае шкала совокупного дохода (налоговая база) делится на разряды. Каждому разряду соответствуют определённые высший и низший уровень доходов. И каждому разряду соответствует определённая твердая налоговая сумма. Подобный вид прогрессии был характерен для многих стран на начальном этапе ввода подоходного налога.
Недостатком данного вида налогообложения является скачкообразное изменение уровня налога на стыке разрядов. Два мало различающихся дохода, попадающие по обе стороны от границы соседних разрядов, приводят к значительной разнице в налоге. Например при совокупном доходе 1000 рублей налог составляет 31 рубль, а при совокупном доходе 1001 рубль — налог 45 рублей. См. таблицу. Второй недостаток — при данной форме прогрессии возможны случаи, когда у владельца высокого дохода после уплаты налога остаётся в собственности сумма меньше, чем у владельца более низкого дохода.
| Разряд | Полугодовая сумма доходов в золотых рублях |
Налог в золотых рублях |
|---|---|---|
| 1 | свыше 150 до 200 | 2 |
| 2 | свыше 200 до 250 | 3,5 |
| 3 | свыше 250 до 325 | 5 |
| 4 | свыше 325 до 400 | 8 |
| 5 | свыше 400 до 500 | 11 |
| 6 | свыше 500 до 650 | 15 |
| 7 | свыше 650 до 800 | 21 |
| 8 | свыше 800 до 1000 | 31 |
| 9 | свыше 1000 до 1250 | 45 |
| 10 | свыше 1250 до 1600 | 70 |
| 11 | свыше 1600 до 2000 | 105 |
| 12 | свыше 2000 до 2500 | 155 |
| 13 | свыше 2500 до 3000 | 230 |
| 14 | свыше 3000 до 3500 | 315 |
| 15 | свыше 3500 до 4000 | 415 |
| 16 | свыше 4000 | 480 |
плюс 60 рублей на каждые 500 рублей сверх 4000 рублей
Данный вид прогрессии также предполагает деление налогооблагаемой базы на разряды. Каждому разряду присваивается своя ставка налога в процентной форме. Ставка налога применяется ко всей налогооблагаемой базе. Внутри разряда сохраняется пропорциональное обложение, однако при переходе к следующему разряду, также как при простой поразрядной прогрессии, происходит скачок налога. Возможна также ситуация, когда после уплаты налога в распоряжении налогоплательщика с более высоким доходом останется меньше средств, чем у налогоплательщика с более низким доходом.
Данный вид прогрессии (прогрессивного налогообложения) имеет всего одну налоговую ставку. Кроме того введена граница (минимальный доход, не облагаемый налогом), ниже которой доход, не облагается налогом (0 %), а выше которой облагается, независимо от дальнейшего роста. См. график. Сама налоговая ставка фиксирована и не прогрессивна, но с учётом границы мы имеем реальное увеличение эффективной налоговой ставки с ростом дохода. Эффективная налоговая ставка показывает реальную ставку налогообложения, которой подвергся объект. Иногда данное налогообложение называют налогообложением со скрытой прогрессией.
Здесь всего одна налоговая ставка (нет начальной, нет максимальной) и равна например в Латвии — 24 %, а в Литве — 15 %.
| Страна | Прогрессия | Необлагаемый минимум | Налоговая ставка |
|---|---|---|---|
| Латвия (2014)[8] | одноступенчатая | 900 € | 24 % |
| Литва (2014)[9] | одноступенчатая | 5.640 LTL (1.633 €) | 15 % |
| Эстония (2014)[10] | одноступенчатая | 1728 € | 21 % |
| Румыния | одноступенчатая | 250 RON (55 €) | 16 % |
| Чехия (2013)[11] | одноступенчатая | 24.840 CZK (909 €) | 15 % |
Размер налога N и эффективную налоговую ставку S и можно вычислить по формулам:
| — налоговая ставка — совокупный годовой доход, подвергаемый налогообложению — доход, не облагаемый налогом |
Пример для Латвии (налоговая ставка — 24 %, необлагаемый минимум — 900 €):
При годовом доходе, равном 5000 €
сумма налога составляет: N = 0,24 × (5000 − 900) = 984 €
эффективная налоговая ставка: S = 984 : 5000 × 100 % = 19,68 %
При годовом доходе, равном 10000 €,
сумма налога составляет: N = 0,24 × (10000 − 900) = 2184 €
эффективная налоговая ставка: S = 2184 : 10000 × 100 % = 21,84 %
Надо отметить, что основной рост эффективной налоговой ставки происходит в очень узком диапазоне, в зоне низких доходов, в непосредственной близости от границы дохода, необлагаемого налогом. Поэтому многие экономисты ститают данный вид налогообложения «условно-прогрессивным» и рассматривают как пропорциональное налогообложение.
В этом случае доход делится на части (ступени) налогообложения. Каждой ступени соответствует своя фиксированная налоговая ставка. Налоговая ставка каждой следующей ступени растёт ступенчато с ростом облагаемого дохода. Число ступеней может быть минимальным — две (как в Польше) или три (как в Австрии) и доходить до необходимого максимума (18 в Люксембурге). Особенность многоступенчатой прогрессии (налогообложения) в том, что при делении на ступени, повышенная ставка налога накладывается не на весь доход в целом (!), а только на ту часть, которая превысила нижнюю границу данной ступени. Окончательный налог определяется как сумма налогов каждой отдельной ступени. Здесь мы так же имеем реальное увеличение эффективной налоговой ставки с ростом облагаемого дохода, причём кривая эффективной налоговой ставки имеет небольшую волнообразность, которая уменьшается по мере увеличения количества ступеней.
Предположим, совокупный годовой доход, разделён на несколько частей (ступеней), в пределах которых действуют следующие налоговые ставки:
Тогда размер налога N вычисляется по формуле:
если совокупный годовой доход находиться в ступени 1
если совокупный годовой доход находиться в ступени 2
если совокупный годовой доход находиться в ступени 3, и т. д.
Общая формула для вычисления налога N выглядит так:
| — номер ступени налогообложения — налоговая ставка, действующая в данной ступени — нижняя граница дохода ступени налогообложения |
| Размер облагаемого дохода | Ставка налога |
|---|---|
| До 20 000 руб. | 12 % |
| От 20 000 до 40 000 руб. | 15 % |
| От 40 000 до 60 000 руб. | 20 % |
| От 60 000 до 80 000 руб. | 25 % |
| От 80 000 до 100 000 руб. | 30 % |
| От 100 000 руб. и больше | 35 % |
Пример:
При годовом доходе, равном 30 000 руб.
сумма налога составляет: N = 20000 × 0,12 + 10000 × 0,15 = 3900 руб.
эффективная налоговая ставка: S = 3900 : 30000 × 100 % = 13 %
При годовом доходе, равном 70 000 руб.
сумма налога составляет: N = 20000 × 0,12 + 20000 × 0,15 + 20000 × 0,20 + 10000 × 0,25 = 11900 руб.
эффективная налоговая ставка: S = 11900 : 70000 × 100 % = 17 %
Достоинства многоступенчатой модели налогообложения:
Недостатки:
В данном случае налоговая ставка возрастает линейно, без скачков. Благодаря равномерному росту налоговой ставки эффективная налоговая ставка растёт тоже равномерно.
Как правило, в многоступенчатой и линейной прогрессиях максимальная налоговая ставка в несколько раз превышает начальную налоговую ставку. Из-за этого рост эффективной налоговой ставки в области низких доходов значительно медленней, чем при одноступенчатой прогрессии.
Размер налога N в зоне роста налоговой ставки вычисляется по формуле:
Размер налога N после окончания роста налоговой ставки вычисляется по формуле:
где — коэффициент роста
Недостатком данного способа налогообложения является его относительная сложность, что препятствует широкому внедрению во многих странах.
В этом случае доход делится на отдельные части, в пределах которых используется одна из указанных выше моделей налогообложения. Типичным примером комбинированной модели является система налогообложения физических лиц в Германии. См. ниже.
Налоговая ставка в данной модели растёт с ростом дохода и описывается формулой многочлена (полинома).
Формула налоговой ставки имеет вид:
где:
Используя современную вычислительную технику, можно вывести формулу для кривой налоговой ставки любого уровня сложности, с любыми характеристиками. И как следствие, эти достоинства оборачиваются недостатками, сводя на нет возможность обсуждения обществом налоговых ставок, так как при этом требуется более глубокий уровень математических познаний.
До 1990 года для расчёта налоговых ставок в Германии использовались формулы многочлена (полинома).
В 1990 году была введена новая комбинированная модель, которая значительно облегчила расчёт налогов.
В данном случае шкала совокупного годового дохода делится на 5 зон и выглядит следующим образом:
В США ставки федерального налога на доходы физических лиц (НДФЛ) взимаются по многоступенчатой схеме и по состоянию на 2014 год начинаются с 10 % и доходят до максимума в 39,6 %. Границы ступеней налогообложения зависят от семейного статуса налогоплательщика. Различают следующие категории: один (single) субъект, семейная пара и родитель-одиночка. В случае семейной пары подаётся совместная налоговая декларация. К этой же категории относятся вдова или вдовец, получающие пенсию за своего супруга или супругу (пенсии тоже облагаются налогом). Кроме федерального налога каждый штат взимает дополнительно свой налог. В результате суммарный налог может достигать 50 %.
| Налоговая ставка |
Налогооблагаемый годовой доход в долларах США | |||
|---|---|---|---|---|
| для одного субъекта | для супружеской пары | для родителя-одиночки | ||
| 10 % | 0 – 9 075 | 0 – 18 150 | 0 – 12 950 | |
| 15 % | 9076 – 36 900 | 18 151 – 73 800 | 12 951 – 49 400 | |
| 25 % | 36901 – 89 350 | 73 801 – 148 850 | 49 401 – 127 550 | |
| 28 % | 89 351 – 186 350 | 148 851 – 226 850 | 127 551 – 206 600 | |
| 33 % | 186 351 – 405 100 | 226 851 – 405 100 | 206 601 – 405 100 | |
| 35 % | 405 101 – 406 750 | 405 101 – 457 600 | 405 101 – 432 200 | |
| 39,6 % | от 406 751 | от 457 601 | от 432 201 | |
Прогрессивное налогообложение.
